Νόμοι / Αποφάσεις

Αντικειμενικά κριτήρια ως προς την κατάταξη μίσθωσης ως χρηματοδοτικής


ΣΛΟΤ 479/2019

ΕΡΩΤΗΜΑ

Mε την τροποποίηση που έγινε στην παρ. 1(β) του άρθρου 24 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – Ν. 4172/2013) με την παρ. 5 του άρθρου 115 του Ν 4549/2018, η έννοια της χρηματοδοτικής μίσθωσης καθώς και τα κριτήρια που εκπληρώνουν αυτή, όπως περιγραφόταν στον φορολογικό νόμο (παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν. 4172/2013), καταργήθηκε από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα. Ταυτόχρονα ορίσθηκε ότι ο όρος «χρηματοδοτική μίσθωση» για φορολογικούς σκοπούς εναρμονίζεται με τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ - Ν. 4308/2014), ούτως ώστε να χρησιμοποιείται και στο φορολογικό νομοθετικό πλαίσιο η λογιστική αντιμετώπιση των συμβάσεων αυτών.

Ωστόσο, σε αντίθεση με τις προ ισχύουσες διατάξεις του ΚΦΕ, στο παράρτημα Α (Ορισμοί) των ΕΛΠ τα κριτήρια (ενδείξεις) για την κατηγοριοποίηση μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής αφενός είναι περισσότερα (από 5 που υπήρχαν στον ΚΦΕ είναι 8 στα ΕΛΠ) και αφετέρου οι χαρακτηρισμοί που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των κριτηρίων δεν είναι αυστηρά καθορισμένοι όπως ήταν στο φορολογικό νόμο.

Για παράδειγμα, τα κριτήρια (ενδείξεις) περιέχουν φράσεις όπως «σε τιμή που αναμένετε να είναι επαρκώς χαμηλότερη», «να θεωρείται ευλόγως βέβαιο», «να εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής», «καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας», «με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο» κλπ.

Περαιτέρω, μέχρι σήμερα δεν έχει εκδοθεί κάποια διευκρινιστική εγκύκλιος ή γνωμοδότηση που να καθορίζει αντικειμενικά τις ανωτέρω έννοιες.

Επειδή, όπως αντιλαμβανόμαστε, τα ανωτέρω οκτώ κριτήρια θα χρησιμοποιούνται πλέον και για φορολογικούς σκοπούς από τις επιχειρήσεις και, ως εκ τούτου, θα αποτελούν αντικείμενο ελέγχου από τους φορολογικούς ελεγκτές, παρακαλούμε όπως μας παρασχεθούν διευκρινήσεις με τις οποίες να μπορούν τα κριτήρια αυτά να γίνουν περισσότερο αντικειμενικά. Για παράδειγμα, η αναφορά στο ορισμό στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου σημαίνει πάνω από 50% ; και την οικονομική ζωή ποιος θα την καθορίζει; ο εκμισθωτής ή ο μισθωτής; τι ποσοστό πιθανότητας αντιπροσωπεύει το ευλόγως βέβαιο; κλπ.

Όπως γίνεται αντιληπτό, αν δεν διευκρινιστούν με κάποιο αντικειμενικό τρόπο αυτές οι έννοιες και για φορολογικούς σκοπούς, κάθε αντισυμβαλλόμενο μέρος των συμβάσεων μίσθωσης αλλά και ο φορολογικός έλεγχος θα μπορεί να εφαρμόσει την υποκειμενική του κρίση με αποτέλεσμα να υπάρχουν διαρκείς προστριβές με απροσδιόριστα αποτελέσματα (π.χ. η μη έκπτωση των φορολογικών αποσβέσεων).

ΑΠΑΝΤΗΣΗ

Ο Ν 4308/2014 ορίζει ότι χρηματοδοτική μίσθωση (finance lease) είναι:

«Η μίσθωση η οποία μεταφέρει ουσιωδώς όλους τους κινδύνους και τα οφέλη που προκύπτουν από την ιδιοκτησία ενός περιουσιακού στοιχείου. Ο τίτλος ιδιοκτησίας μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι. Παραδείγματα καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής:
α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά τη λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.

Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής είναι οι εξής:
α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς».

Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, καθώς και τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, από τα οποία δύναται να αναζητείται ερμηνευτική καθοδήγηση και συγκεκριμένα από το ισχύσαν έως και την 31η Δεκεμβρίου 2018 Διεθνές Λογιστικό Πρότυπο 17, σχετικά με την κατάταξη των μισθώσεων, εστιάζουν στον βαθμό που οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου ανήκουν στον εκμισθωτή ή στον μισθωτή. Στους κινδύνους περιλαμβάνονται, ενδεικτικά, οι πιθανότητες ζημιών λόγω αδράνειας ή τεχνολογικής απαξίωσης, καθώς και οι μεταβολές στην απόδοση λόγω αλλαγής των οικονομικών συνθηκών. Οι ωφέλειες μπορεί να αφορούν την αναμενόμενη κερδοφόρο λειτουργία του περιουσιακού στοιχείου κατά τη διάρκεια της οικονομικής ζωής του, καθώς και το κέρδος από ανατίμηση ή εκποίηση της υπολειμματικής του αξίας.

Τα δύο προαναφερθέντα Λογιστικά Πλαίσια δεν περιλαμβάνουν ποσοτικά κριτήρια για την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής. Η επιλογή αυτή είναι συνειδητή και είναι συμβατή με την γενικότερη προσέγγιση βάσει αρχών που έχει υιοθετήσει ο Ν. 4308/2014.

Ακολούθως, ο ως άνω νόμος συνεπής με την παράγραφο 6 του άρθρου 17 ορίζει ότι: «Τα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρακολουθούνται λογιστικά και παρουσιάζονται λαμβάνοντας υπόψη την οικονομική ουσία των συναλλαγών ή γεγονότων», αναφέρεται σε παραδείγματα καταστάσεων, οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής εφόσον τέτοια είναι η ουσία της συναλλαγής. Σε κάθε περίπτωση, κατά την εξέταση των όρων μίας σύμβασης μίσθωσης, απαιτείται η άσκηση κρίσης τόσο από τις Διοικήσεις των εταιρειών όσο και από τους ελεγκτές, ώστε να προσδιοριστεί αν οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου ανήκουν στον εκμισθωτή ή στον μισθωτή.

Ειδικά οι «μη ποσοτικοποιημένες» αναφορές στα στοιχεία (γ) «εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικής ζωής του περιουσιακού στοιχείου» και (δ) «καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου», για τις οποίες αναφέρετε ότι ενδέχεται να προκαλέσουν στο μέλλον αμφισβητήσεις, θα θέλαμε να θέσουμε υπόψη σας τα προβλεπόμενα από τα US GAAP, και συγκεκριμένα από το ASC 840, στο οποίο ποσοτικοποιούνταν τα ανωτέρω μεγέθη. Ειδικότερα, για την αναφορά του στοιχείου (γ) προβλεπόταν πως αν η μισθωτική περίοδος είναι ίση με το 75% ή περισσότερο της οικονομικής ζωής του μισθωμένου ακινήτου τότε η μίσθωση είναι χρηματοδοτική, ενώ για την αναφορά του στοιχείου (δ) χρησιμοποιούταν το όριο του 90% της εύλογης αξίας του μισθωμένου ακινήτου. Το τελευταίο όριο του 90% προβλεπόταν και από την Ελληνική Φορολογική Νομοθεσία (καταργηθείσα παρ.2 του άρθρου 24 του Ν 4172/2013).

Η ποσοτικοποίηση των προαναφερθέντων κριτηρίων στις Ηνωμένες Πολιτείες είχε προκαλέσει σοβαρούς προβληματισμούς καθώς συναλλαγές μισθώσεων με ασήμαντες διαφορές απεικονίζονταν στις οικονομικές καταστάσεις με τελείως διαφορετικό τρόπο. Συνέπεια αυτής της αδυναμίας, αλλά και στο πλαίσιο της σύγκλισης των US GAAP και των ΔΠΧΑ, τα κριτήρια κατάταξης των μισθώσεων στο ASC 842 που εκδόθηκε το 2016 σε αντικατάσταση του ASC 840 δεν είναι πλέον ποσοτικοποιημένα.

Κατά τη γνώμη μας, η διαδικασία της κατάταξης δεν πρέπει να εξελιχθεί σε μια δοκιμασία υπέρβασης ή μη κάποιου ποσοτικού κριτηρίου ή κατάστασης, αλλά θα πρέπει να συνεξετάζονται όλες οι ενδείξεις με σκοπό να προσδιοριστεί αν οι κίνδυνοι και οι ωφέλειες που συνεπάγεται η κυριότητα ενός μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου ανήκουν στον εκμισθωτή ή στον μισθωτή.